14 Feb 2020 LTPartners | Nuovi obblighi per le ritenute negli appalti
SINTESI DEI PRINCIPALI CHIARIMENTI IN MERITO AGLI ABBLIGHI DI VERIFICA DELLE RITENUTE DA PARTE DEL COMMITTENTE NEGLI APPALTI, SUBAPPALTI ED ALTRI AFFIDAMENTI – ART. 4, DECRETO LEGGE N. 124/2019.
In data 12 febbraio 2020, è stata pubblicata la circolare n. 1/E dell’Agenzia delle Entrate, contenente i chiarimenti in merito al nuovo regime per il controllo e la verifica delle ritenute e delle compensazioni in appalti, subappalti ed altri affidamenti.
Per quanto riguarda le disposizioni legislative che hanno istituito il nuovo regime, si rimanda alla nostra newsletter relativa al collegato fiscale (D.L. n. 124/2019), con riferimento al paragrafo su “RITENUTE E COMPENSAZIONI IN APPALTI E SUBAPPALTI”.
Dando quindi per acquisiti i presupposti legislativi del nuovo regime, di seguito verranno analizzati esclusivamente i principali chiarimenti forniti con la suddetta circolare.
Per una disamina esaustiva della prassi in commento, si rimanda comunque ad una lettura della circolare in allegato.
SOGGETTI ESCLUSI
La circolare in parola fornisce, innanzi tutto, delle indicazioni sui soggetti che risultano esclusi dal nuovo regime ed in particolare:
• i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia;
• i soggetti residenti che non esercitano attività d’impresa o non esercitano imprese agricole o non esercitano arti o professioni;
• i condomìni;
• gli enti non commerciali (enti pubblici, associazioni, trust ecc.) limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta.
In merito a quest’ultima esclusione (enti non commerciali pubblici e privati), si pone una rilevante questione riguardante gli appalti per i servizi promiscui utilizzati indistintamente sia per l’attività istituzionale che per quella commerciale. Sarebbe opportuno un ulteriore chiarimento sul punto da parte dell’Agenzia.
CATENE DI SOGGETTI
Nonostante la normativa faccia espresso riferimento ai “committenti” presso le cui sedi di attività è utilizzata la manodopera, gli stessi potranno essere indifferentemente gli originari committenti, gli appaltatori, i subappaltatori, i consorzi, i consorziati e le altre tipologie di soggetti che stipulano gli altri rapporti negoziali. Conseguentemente, nell’ambito dei rapporti a catena (ad esempio, committente, appaltatore, subappaltatore), ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” (tipicamente il committente nei confronti dell’appaltatore e del subappaltatore e l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà, in presenza degli altri presupposti di applicabilità, nell’ambito di applicazione del nuovo regime.
Al fine di evitare aggiramenti della normativa, la soglia di 200.000 euro sarà verificata unicamente nel rapporto tra originario committente, anche se non rientrante nell’ambito di applicazione del nuovo regime.
AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Tra i requisiti richiesti per l’esclusione dal regime si riscontra quello di aver eseguito nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10 per cento dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni.
A tal proposito la prassi in commento ha chiarito che per verificare tale requisito andranno computati: (i) al numeratore, i complessivi versamenti effettuati tramite modello F24 per tributi, contributi e premi assicurativi INAIL, al lordo dei crediti compensati, nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio. A tal fine, si precisa che non devono essere considerati i pagamenti dei debiti iscritti a ruolo; (ii) al denominatore i ricavi o i compensi complessivi risultanti dalle dichiarazioni presentate nel medesimo triennio.
I requisiti richiesti per l’esclusione (ivi incluso quello sopra commentato), dovranno essere attestati da una certificazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate.
La predetta certificazione è messa a disposizione dell’impresa o di un suo delegato, a partire dal terzo giorno lavorativo di ogni mese, da parte di un qualunque ufficio territoriale della Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale dell’impresa. Per i soggetti grandi contribuenti il certificato è messo a disposizione presso le Direzioni regionali, competenti ai sensi dell’articolo 27 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185. Il certificato ha una durata di quattro mesi dalla data del rilascio, superati i quali le predette imprese devono acquisire un nuovo certificato. Nel caso in cui il committente sia una pubblica amministrazione trovano applicazione le disposizioni previste dal decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 e, pertanto, la sussistenza dei requisiti dovrà essere oggetto di autocertificazione.
IL LIMITE DI 200.000 EURO
Condizione necessaria per l’applicazione del nuovo regime è che vi sia un affidamento a un’impresa per il “compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000”.
Nel caso di imprese associate in un’associazione temporanea di imprese, l’ATI sarà da intendersi unitariamente ai sensi della disposizione normativa in esame.
Il riferimento all’impresa porta ad escludere dai soggetti affidatari gli esercenti arti o professioni. Di conseguenza, i contratti d’opera di cui all’articolo 2222 del codice civile stipulati con esercenti arti e professioni non ricadono nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione normativa in esame.
Per esigenze di semplificazione e per conferire elementi di certezza, l’arco temporale va riferito all’anno solare (1° gennaio-31 dicembre). Sempre per esigenze di semplificazione, si farà riferimento ai mesi e non ai giorni; in presenza di contratti o modifiche contrattuali stipulati dopo il giorno 15 del mese si farà riferimento al mese successivo sia per il calcolo dei mesi sia per la decorrenza degli obblighi. Ai fini del computo della predetta soglia, si farà riferimento a tutti i contratti in essere nell’anno, alle eventuali modifiche contrattuali sopraggiunte e a tutti i nuovi contratti stipulati nell’anno con ciascuna impresa. In presenza di contratti di durata annuale o pluriennale che presentino un prezzo predeterminato, il calcolo della soglia su base annua di 200.000 euro avverrà secondo un meccanismo di pro-rata temporis.
TIPOLOGIA DI CONTRATTI
L’affidamento del compimento delle opere o servizi deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati.
Stante la genericità della categoria “rapporti negoziali comunque denominati”, si deve ritenere che l’elemento discriminante ai fini dell’applicazione della nuova normativa non sia il nomen iuris attribuito dalle parti ai contratti stipulati, bensì l’effettivo ricorrere nei contratti, comunque denominati, del prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.
Perciò, a mero titolo di esempio, potrà rientrare nel predetto ambito di applicazione il contratto di cessione dei beni con posa in opera, qualora ricorrano gli altri presupposti di applicabilità.
Non rientrano invece nel nuovo regime i contratti di somministrazione lavoro stipulati ai sensi dell’articolo 30 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, i quali si caratterizzano per la circostanza che l’agenzia di somministrazione autorizzata “mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, i quali, per tutta la durata della missione, svolgono la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore”.
Non rientrano nell’ambito di applicazione della nuova normativa anche le altre tipologie di contratti aventi ad oggetto la fornitura di manodopera posta in essere da soggetti espressamente autorizzati in base a leggi speciali (es. lavoratori temporanei portuali di cui alla legge n. 84 del 1994).
IL PREVALENTE UTILIZZO DI MANODOPERA
Al fine di determinare la prevalenza di utilizzo di manodopera, occorrerà fare riferimento al numeratore alla retribuzione lorda riferita ai soli percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato e al denominatore al prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nel caso di contratti misti). La prevalenza si intenderà superata quando il rapporto tra numeratore e denominatore è superiore al 50%. Per “manodopera” si deve intendere tutta la manodopera per cui vige l’obbligo di applicazione e versamento delle ritenute fiscali, obbligo che ricorrerà non solo quando il lavoratore è inquadrato come lavoratore dipendente o in una delle categorie di soggetti che percepiscono reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ma anche nel caso in cui il lavoratore abbia un formale inquadramento lavorativo differente (ad esempio, di lavoro autonomo), ma nei fatti presti attività di lavoro dipendente presso il committente.
ATTIVITA’ SVOLTA PRESSO LE SEDI DEL COMMITTENTE
Nel contesto della disposizione normativa in esame, volta a perseguire finalità di deterrenza di comportamenti fiscali illeciti, le sedi di attività del committente coincidono con tutte le sedi destinate allo svolgimento della sua attività imprenditoriale o agricola o professionale. Vi rientrano, tra le altre, la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l’attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell’attività d’impresa, agricola o professionale.
UTILIZZO DI BENI STRUMENTALI DI PROPRIETA’ DEL COMMITTENTE
I beni strumentali saranno ordinariamente macchinari e attrezzature che permettono ai lavoratori di prestare i loro servizi, ma ciò non esclude che siano utilizzate altre categorie di beni strumentali. La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione.
DIVIETO DI COMPENSAZIONE
Le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate al versamento delle ritenute, da essi trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.
Tale divieto di compensazione, non è applicabile per i crediti maturati dall’impresa in qualità di sostituto d’imposta (es.: crediti da assistenza fiscale, eccedenze di versamento di ritenute, crediti da bonus 80 euro, ecc. – per una analitica individuazione dei crediti compensabili si veda la tabella 1 a pag. 26 della circolare allegata).
OBBLIGHI DI COMUNICAZIONE DALL’AFFIDATARIO AL COMMITTENTE
La normativa prevede che debbano essere comunicate dall’affidatario al committente: (i) l’elenco di tutti i lavoratori coinvolti nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati dal committente; (ii) il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente; (iii) l’ammontare della retribuzione erogata al lavoratore in relazione all’opera o servizio affidato dal committente; (iv) il dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.
La quota di retribuzione esposta in “busta paga” e le relative ritenute collegate alla prestazione resa nei confronti di ciascun committente sono determinate: (i) escludendo le retribuzioni arretrate o differite e l’indennità di fine rapporto; devono invece essere incluse le trattenute a titolo di addizionali regionali e comunali all’IRPEF; (ii) rapportando l’orario ordinario e straordinario di lavoro prestato a favore del committente all’orario complessivo di lavoro retribuito (comprese, quindi, eventuali assenze retribuite, quali, ad esempio, ferie, malattia e permessi retribuiti).
La quota di ritenute determinata per ciascun committente è versata dall’impresa compilando un distinto modello F24 per ognuno di essi, secondo le istruzioni impartite con la risoluzione n. 109 del 24 dicembre 2019. Invece, la quota di ritenute alla quale non è applicabile il nuovo regime, è versata cumulativamente dall’impresa, con un modello F24 separato, senza far riferimento ad alcun committente.
VERIFICHE DA PARTE DEL COMMITTENTE
Il committente dovrà verificare: (i) che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dal lavoratore; in particolare, ancorché il riscontro dovrà basarsi su elementi cartolari (ad esempio, sulla verifica della corrispondenza tra le deleghe di versamento e la documentazione fornita), lo stesso dovrà essere accompagnato da una valutazione finalizzata a verificare, tra l’altro, la coerenza tra l’ammontare delle retribuzioni e gli elementi pubblicamente disponibili (come nel caso di contratti collettivi), l’effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente; (ii) che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della relativa retribuzione corrisposta. In caso di ritenute fiscali manifestamente incongrue rispetto alla retribuzione imponibile ai fini fiscali, il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle. Per esigenze di semplificazione, le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15 per cento della retribuzione imponibile ai fini fiscali; (iii) che le ritenute fiscali siano state versate senza alcuna possibilità di compensazione, salvo che non si tratti di crediti identificati nella tabella di cui alla circolare allegata. Al riguardo, si precisa che il committente non è tenuto a verificare la spettanza e la congruità dei crediti utilizzati in compensazione.
SOSPENSIONE DEI PAGAMENTI
Il committente ha l’obbligo di sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria, qualora entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute: (i) sia maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’impresa appaltatrice o affidataria e questa o le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati; (ii) risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.
La sospensione del pagamento è effettuata finché perdura l’inadempimento riscontrato dal committente e sino a concorrenza del 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio, ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa. Nell’ipotesi di ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente tratterrà il minore tra i due menzionati ammontari, mentre nell’ipotesi in cui non gli sia stata trasmessa la documentazione non potrà che trattenere il 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio. In entrambi i casi, entro novanta giorni dall’avvenuto riscontro dell’inadempimento, il committente dovrà darne comunicazione all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei suoi confronti. È preclusa all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.
SANZIONI PER IL COMMITTENTE
In caso di inottemperanza agli obblighi previsti per il committente, il committente stesso è tenuto al versamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento delle stesse, senza possibilità di compensazione.
Tale somma non è dovuta quando l’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice abbia correttamente assolto gli obblighi cui si fa riferimento, ovvero si sia avvalsa dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per sanare le violazioni commesse prima della contestazione da parte degli organi preposti al controllo. Considerata la natura sanzionatoria della disposizione in commento, restano altresì fuori dall’ambito di applicazione della stessa tutte le altre violazioni tributarie da parte dell’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice non espressamente menzionate (ad esempio, la violazione degli obblighi dichiarativi in qualità di sostituto d’imposta di cui all’articolo 2 del citato decreto legislativo n. 471 del 1997).
REGIME TRANSITORIO
Nel caso in cui, nei primi mesi di applicazione della norma (e, in ogni caso, non oltre il 30 aprile 2020), l’appaltatore abbia correttamente determinato ed effettuato i versamenti delle ritenute fiscali (salvo il divieto di compensazione), senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe, al committente non sarà contestata la violazione di cui sopra.